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François Vignalou
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Par François Vignalou, avocat associé en droit fiscal, Bignon Lebray
Dans ce contexte, toute indemnité versée, de même que toute franchise ou tout abandon de loyers accordés lors de la conclusion, de l’exécution ou de la cessation du bail, doivent faire l’objet d’une qualification fiscale rigoureuse. Plus encore, il convient de rappeler que l’Administration fiscale ne sera pas tenue par la qualification juridique retenue par les parties, mais par la réalité économique des opérations.
De manière générale, l’Administration cherche à déterminer si les indemnités versées (I), les franchises (II) ou les abandons de loyers consentis (III) constituent la contrepartie directe d’une prestation de service individualisable.
Il existe une diversité d’indemnités susceptibles d’être versées à la cessation du contrat de bail, visant à compenser les préjudices pouvant en résulter, tant pour le bailleur (i) que pour le preneur (ii).
En principe, les indemnités qui sont de véritables dommages-intérêts, c’est-à-dire qui visent uniquement à réparer le préjudice tiré de l’inexécution d’un contrat (C. civ, art 1217 et s.) ou d’une situation dommageable (C. civ, art 1240 et s.) ne constituent pas la contrepartie d’opérations imposables à la TVA.
Il en est autrement, dès lors que l’indemnité est en réalité la contrepartie financière d’un service rendu à celui qui la verse. Dans ce cas le montant de l’indemnité sera soumis à la TVA, indépendamment du fait qu’elle résulte de l’application du contrat, de la loi ou que son montant ait été fixé par le juge (BOI-TVA-BASE-10-10-50- 20241211 n°250).
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L’indemnité de résiliation anticipée qui vise à compenser le manque à gagner du bailleur consécutif à la résiliation du bail en dehors des échéances prévues par la loi ou le contrat, est soumise à la TVA lorsque le bailleur a opté pour la TVA sur les loyers (CGI, art 260,2°). Dans cette hypothèse, ce versement constitue le complément de prix d’une opération taxable. En revanche, lorsque les loyers ne sont pas soumis à la TVA, cette indemnité n’y est pas non plus soumise.
L’indemnité de remise en état des lieux loués, lorsque cette obligation est prévue contractuellement, permet au preneur de s’en libérer par le versement d’une somme. Le fait pour le bailleur de libérer le preneur de cette obligation en contrepartie du versement d’une indemnité s’analyse comme une prestation de services soumise à la TVA qui consiste à se substituer au preneur pour la réalisation des travaux (BOI-TVA-BASE-10-10-50-20241211 n°260).
L’indemnité d’éviction versée au locataire, destinée à compenser le préjudice causé par un congé avec refus de renouvellement émanant du bailleur, est en principe exonérée de TVA en raison de son caractère indemnitaire.
L’indemnité de résiliation anticipée proposée par le bailleur en cas de résiliation amiable des parties, lorsqu’elle rémunère la renonciation du locataire à son droit d’occuper le bien et permet ainsi au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses entre dans le champ de la TVA (CE, 27 février 2015, n° 368661 ; BOI-TVA-BASE-10-10-50-20241211 n°260).
Dans les cas où cette indemnité se trouve dans le champ d’application de la TVA, la Cour de Justice de l’Union européenne a aligné son régime à celui des loyers. Ainsi, si l’indemnité de résiliation est assujettie à la TVA, mais que le bailleur n’a pas opté pour la TVA sur les loyers, l’indemnité suivra le même régime et sera exonérée de TVA (CJUE, 15 déc. 1993, aff. C-63/92, « Lubbock Fine & Co » ; BOI-TVA-BASE-10-10-50-20241211 n°260).
Enfin, l’indemnité de départ anticipé versée par un nouveau locataire à l’ancien locataire dont il a acquis le droit au bail, constitue la contrepartie du service reçu par le locataire entrant du fait de sa possibilité d’installation anticipée dans les lieux loués. Dans ces conditions, l’indemnité versée au locataire sortant par le locataire entrant doit être assujettie à la TVA.
Les bailleurs doivent également être vigilants lorsqu’ils accordent, lors de la négociation du contrat de bail commercial, une franchise de loyers destinée à faciliter la conclusion du bail dans un délai raisonnable, en contrepartie de la renonciation par le preneur de sa faculté de résiliation triennale.
Concrètement, il s’agit de l’hypothèse dans laquelle le preneur renonce à la résiliation triennale de l’article L. 145-4 du Code de commerce, s’engageant ainsi pour neuf années. Parallèlement, une autre clause du bail stipule l’octroi d’une franchise de loyers par le bailleur, dont la durée varie généralement de trois mois à un an. A priori, ces deux engagements sont formellement distincts, puisqu’ils sont prévus au sein de clauses différentes.
En principe, les loyers « théoriques », c’est-à-dire les loyers non perçus pendant la période de franchise, constituent une réduction de prix n’entrant pas dans l’assiette de la TVA (CGI, art. 267, II).
Toutefois, l’Administration fiscale adopte une analyse différente dès lors qu’il existe un lien direct et immédiat entre ces deux engagements (CJCE, 8 mars 1988, aff. C-102/86, Apple and Pear). Dans cette optique, la renonciation par le preneur à sa faculté de résiliation anticipée est regardée comme une prestation de service individualisable au profit du bailleur, relevant de la qualification d’« obligation de ne pas faire » (CGI, art. 256, IV, 1°). Parallèlement, la franchise de loyers consentie par le bailleur est alors analysée comme la contrepartie en nature de cette renonciation.
Dans ce cas, l’Administration fiscale considère que doivent être soumis à la TVA au niveau du bailleur, les loyers « théoriques », et au niveau du preneur, la renonciation à la faculté de résiliation triennale.
Une attention particulière doit donc être portée à la rédaction des clauses relatives à la franchise de loyers et à la renonciation triennale, dont dépendra la détermination du régime de TVA applicable aux loyers « théoriques ».
Selon le Conseil d’Etat (CE 8e -3e ch., 2 mai 2018, n° 404161), les abandons de loyers ne sont pas soumis à la TVA. A ce titre, la Haute Juridiction précise que la remise volontaire par le créancier d’une dette, qui constitue un mode d’extinction de l’obligation de paiement sans entraîner la perception d’aucune somme, ne saurait être assimilée à un encaissement au sens de l’article 269, 2, c du Code général des impôts.
Ainsi, la renonciation à percevoir des loyers ne permet pas à l’Administration de réclamer la TVA sur les sommes correspondantes, la taxe ne devant porter que sur une contrepartie effectivement encaissée.
En revanche, si cette remise constitue en réalité la contrepartie d’une prestation de service individualisable au profit du preneur, ces sommes pourraient alors être soumises à la TVA.
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