Fiscalité du patrimoine : un point sur quelques reformes significatives

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La fiscalité du patrimoine a fait l'objet, au cours de ces derniers mois, de réformes marquantes. Taj - Société d'avocats revient sur certaines d'entre elles et de faire le point sur ce qui va changer.

La première loi de finances rectificative pour 2011 (29 juillet 2011) a entendu profondément réformer la fiscalité du patrimoine en France. Au-delà des mesures attendues touchant aux différents tarifs des droits de mutation et à la suppression du bouclier fiscal, trois dispositifs appellent plus particulièrement notre attention :
- Le remaniement de l?ISF,
- Le trust, avec l?instauration d?un régime spécifique,
- L?exit tax, avec la renaissance et la modernisation d?un dispositif abandonné en 2004.


Réforme de l?ISF

Si, dans un premier temps, la suppression pure et simple de l?ISF avait été envisagée, celui-ci a finalement été maintenu et toiletté, suscitant à ce titre les critiques d?un certain nombre de praticiens.

Pour l?ISF 2011, le seuil d?imposition est relevé de 800 000 ? à 1 300 000 ?. Ainsi, les contribuables dont le patrimoine est inférieur à 1 300 000 ? ne seront pas assujettis à l?ISF dû au titre de 2011. Pour ceux dont le patrimoine est supérieur à 1 300 000 ?, l'impôt est établi et liquidé selon les règles et le barème progressif actuellement en vigueur. Le seuil de 1 300 000 ? est un déclencheur de l?ISF mais pas un seuil de taxation En outre, également dès l?ISF 2011, on notera une modification des modalités déclaratives pour les contribuables dont le patrimoine est inférieur à 3 000 000 ?, et un report de la date limite de dépôt des déclarations et du paiement au 30 septembre 2011.

A compter de 2012, l?ISF sera calculé sur l?ensemble de la valeur nette taxable du patrimoine selon un barème simplifié. De 0 à 1 300 000 ? il n?y aura pas de taxation ; de 1 300 000 ? à 3 000 000 ? la taxation s?effectuera au taux de 0,25 %, à partir du premier euro. Les patrimoines supérieurs à 3 000 000 ? seront imposés au taux de 0,5 %, là encore à compter du premier euro.

Il ne s?agit ainsi pas d?un barème progressif à deux tranches mais d?un barème proportionnel sur l?ensemble du patrimoine net dont le taux dépend du franchissement, ou non, d?un seuil. Cela étant, afin d?atténuer l?effet de seuil, un mécanisme de décote corrige l?augmentation du taux de l?ISF pour les patrimoines compris entre 1 300 000 et 1 400 000 ? et entre 3 000 000 ? et 3 200 000 ?.

En outre, le mécanisme du plafonnement du total formé par l?ISF et l?IR à 85 % des revenus de l?année précédente (plafonnement de l?ISF) est supprimé, tandis que la réduction par personne à charge est portée à 300 ? et étendue aux enfants majeurs rattachés au foyer fiscal de leurs parents.

Le bouclier fiscal, condamné politiquement, est également supprimé à compter du 1er janvier 2013. Il s?appliquera pour la dernière fois au titre du bouclier 2012 qui sera auto liquidé sur l?ISF 2012.

Des assouplissements sont apportés au régime des biens professionnels. La qualification de biens professionnels pourra être revendiquée pour des détentions de participations dans plusieurs sociétés sans qu?il ne soit plus nécessaire que celles-ci aient des activités soit similaires soit connexes et complémentaires. La condition de rémunération (seuil de 50% des revenus professionnels) sera appréciée en procédant au cumul des rémunérations perçues au titre des fonctions de direction dans les différentes sociétés et le seuil de détention sera désormais apprécié au regard des seuls droits de vote.

Un durcissement est apporté s?agissant des règles de valorisation des parts de sociétés à prépondérance immobilière détenues par des non-résidents.

Enfin, les contribuables dont le patrimoine net est inférieur à 3 000 000 ? seront dispensés de dépôt de déclaration d?ISF, ils devront simplement reporter le montant de leur actif net taxable sur leur déclaration d?IR sans justificatif ni annexe.

 

Points d?attention

Si le gouvernement a largement communiqué sur la simplification des modalités déclaratives, nous ne pouvons qu?inviter les assujettis à se prémunir de demandes de justifications ultérieures de l?administration et donc préparer l?ensemble des annexes nécessaires à établir le montant de leur patrimoine net. Se pose en effet la question de savoir si le fait d?être affranchi ? s?agissant des patrimoines étant situés entre 1,3 millions et 3 millions d?euros ? de la nécessité de détailler le patrimoine aura ou non un effet sur le droit de reprise de l?Administration, étant rappelé qu?en cas d?omission d?un actif dans une déclaration ISF, le délai de reprise de l?Administration est rallongée à six ans.

 

Instauration d?un régime spécifique d?imposition des trusts (ISF et DMTG)

Le trust est une institution de droit anglo-saxon qui permet à un constituant de confier un bien ou un droit à un trustee, à charge pour lui de gérer ce bien dans un but ou au profit d?un ou de plusieurs bénéficiaires déterminés. Jusqu?à présent, le droit français ne connaissait pas d?institution vraiment comparable. Par suite, leur traitement fiscal était assez empirique et manquait de la sécurité juridique indispensable à ce type d?institution.

Le dispositif adopté par le législateur, s?il clarifie le régime fiscal applicable aux personnes qui viennent s?installer en France alors qu?elles ont eu recours à un trust pour organiser la gestion ou la transmission de leur patrimoine, apparait néanmoins sur bien des aspects comme un arsenal de mesures anti-abus visant à dissuader les utilisations à venir de cet instrument à des fins d?évasion fiscale.

En premier lieu (et pour la première fois) une définition des trusts étrangers a été introduite dans le Code général des impôts. Un tel trust est désormais défini comme l?ensemble des relations juridiques créées, dans le droit d?un autre Etat, par une personne, le constituant, en vue d?y placer des biens ou des droits, sous le contrôle d?un administrateur (ou trustee), dans l?intérêt d?un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d?un objectif déterminé. Quant au constituant, il s?agit de la personne physique qui a constitué le trust ou lorsqu?il a été constitué par une personne agissant à titre professionnel, celle qui y a placé des biens ou droits.

Si les transmissions réalisées peuvent être qualifiées en droit français de donation ou de succession, les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sont appliqués dans les conditions du droit commun. Hors cette hypothèse, les DMTG seront appliqués sur les biens placés en trust au décès du constituant, et ce, même en l?absence de toute transmission effective. Lorsque la part d?un bénéficiaire est déterminée, elle sera taxée en fonction du degré de parenté avec le constituant. Si l?attribution se fait par transmission d?une part globale à plusieurs bénéficiaires descendants du constituant, les droits seront dus au taux marginal du barème en ligne directe, soit 45 %. Dans tous les autres cas, les droits de mutation seront dus au taux maximum applicable en matière de droits de mutation, c'est-à-dire
60 %. Tel sera également le cas lorsque le trustee est établi dans un état non coopératif ou pour les trusts constitués depuis le 11 mai 2011, lorsque le constituant est résident fiscal français.

En outre, à compter du 1er janvier 2012, les biens placés en trust seront inclus, pour l?application de l?ISF, dans le patrimoine du constituant, celui-ci étant désigné comme redevable par détermination de la loi. A défaut de déclaration spontanée et régulière au titre de l?ISF, les constituants et les bénéficiaires seront soumis à un prélèvement de 0,50 % sur les biens du trust.

Points d?attention

Cette appréhension du trust étranger dans la fiscalité française nécessite une revue des obligations fiscales et des conséquences financières par la personne résidente fiscale française, partie prenante à un trust (qu?elle soit constituante ou bénéficiaire).

 


Exit Tax

Après l?abandon fin 2004 du dispositif d?exit tax mis en place en 1998, il en est instauré un nouveau visant comme l?ancien à taxer à l?impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux les plus-values latentes sur les valeurs mobilières et droits sociaux constatées avant le transfert hors de France du domicile fiscal. Cette exit tax nouvelle s?applique rétroactivement aux transferts de domicile fiscal hors de France effectués depuis le 3 mars 2011.

Même si ce nouveau dispositif, par ses modalités d?application, s?efforce de corriger les entraves à la liberté d?établissement qui avaient conduit à l?abandon du précédent, sa compatibilité avec le Traité de l?Union européenne et avec les conventions fiscales internationales n?est pas encore assurée. En effet, sur le plan européen, la présomption d'évasion ou de fraude fiscale attachée au transfert du domicile fiscal d'une personne physique dans un autre Etat membre reste sous-jacent et critiquable, tandis que sur le plan conventionnel, la validité du contournement de la clause d?attribution à l?Etat de résidence du droit d?imposer les plus-values méritera également d?être soumise à l?appréciation du juge.

Pour la mise en ?uvre de l?exit tax nouvelle, il est institué un nouveau fait générateur d?imposition, alors que le contribuable est encore résident fiscal de France. Le transfert est en effet réputé intervenir le jour précédant celui à compter duquel ce contribuable cesse d?être soumis en France à une obligation fiscale sur l?ensemble de ses revenus.

Sont ainsi visés les contribuables domiciliés en France au moins 6 des 10 années précédant le transfert, détenant une participation directe ou indirecte d?au moins 1 % ou d?une valeur supérieure à 1,3 millions d?euros dans le capital d?une société au moment du transfert. Sont taxables les plus-values latentes sur droits sociaux et assimilés, ainsi que les créances représentatives d?un complètement de prix à recevoir en exécution d?une clause d?indexation. En outre, seront également imposées à l?occasion du transfert, et ce, quelle que soit la durée de la résidence fiscale en France du contribuable, les plus-values en report déclarées sur une opération réalisée en France et ce, quelque soit le niveau de participation.

Notons que des sursis de paiement sont accordés :

- Un sursis de droit et sans garantie en cas de transfert vers un pays de l?UE ou de l?EEE conventionné (assistance administrative et au recouvrement),

- Un sursis avec option et avec constitution de garanties en cas de transfert vers un pays tiers.

Ce sursis prendra fin avec la réalisation de certains évènements tels que la cession, rachat, remboursement, annulation ou la donation des titres (sous certaines conditions), ou le décès du contribuable.

L?impôt sera dégrevé ou restitué à l?expiration d?un délai de 8 ans suivant le transfert de domicile hors de France, en cas de retour en France, lorsque les titres ont été conservés.

Enfin, sont prévues des obligations déclaratives pour les contribuables transférant leur domicile hors de France.

Points d?attention
Il convient de souligner une nouvelle fois le champ d?application particulièrement vaste de la nouvelle exit tax, dès lors que la détention directe ou indirecte de 1 % au moins dans le capital suffit à déclencher le mécanisme d?imposition. De la même manière, rappelons que ce mécanisme a vocation à s?appliquer rétroactivement à tout transfert de domicile fiscal hors de France effectué depuis le 3 mars dernier.



 

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